Διεύρυνση του ακυρωτικού ελέγχου: ευθεία δικαστική προσβολή προκριματικών γνωμοδοτήσεων της φορολογικής αρχής (rescrits fiscaux) – περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων του νέου νομολογιακού κανόνα (CE, 2 décembre 2016, Société Export Press)

Διεύρυνση του ακυρωτικού ελέγχου: ευθεία δικαστική προσβολή προκριματικών γνωμοδοτήσεων της φορολογικής αρχής (rescrits fiscaux) – περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων του νέου νομολογιακού κανόνα (CE, 2 décembre 2016, Société Export Press)

Mε την απόφαση CE, sect., 2 décembre 2016, Ministre de l'Économie et des Finances c/ Société Export Press (n° 387613, 387631, 387632, 387633, 387635, 387636, 387637, 3876380), το δικαιοδοτικό τμήμα του Conseil d’État επέκτεινε τον ευθύ δικαστικό έλεγχο σε μια ειδική κατηγορία πράξεων της διοίκησης (εν προκειμένω της φορολογικής), στα λεγόμενα rescrits fiscaux, δηλαδή σε προκριματικές γνωμοδοτήσεις ή ατομικές ερμηνευτικές πράξεις, με τις οποίες η διοίκηση λαμβάνει θέση, κατόπιν σχετικού αιτήματος του φορολογουμένου, επί της ερμηνείας και εφαρμογής μιας φορολογικής διάταξης στην ατομική περίπτωση του αιτούντος. Ο αιτών (φορολογούμενος) μπορεί να επικαλεστεί, στη συνέχεια, την εν λόγω απάντηση της διοίκησης στο πλαίσιο της διαδικασίας βεβαίωσης του φόρου. Σημειώνεται ότι, όπως στην περίπτωση των πράξεων του ηπίου δικαίου (droit souple), το Conseil d’Etat προέβη σε ανάλυση και οριοθέτηση της έννοιας των εν λόγω πράξεων με μελέτη που εκπόνησε κατόπιν σχετικού ερωτήματος της Κυβέρνησης, στη συνέχεια δε, σε δικαιοδοτικό επίπεδο, κατέληξε στη δυνατότητα ακυρωτικής προσβολής τους και στην υποχρέωση προηγούμενης άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής (Conseil d’Etat, Le rescrit : sécuriser les initiatives et les projets, La documentation française, 2013). Πρόκειται για εργαλεία που κατοχυρώνουν την ασφάλεια δικαίου, δηλαδή τη δυνατότητα για τον οικονομικό φορέα να γνωρίζει αν το σχέδιο/πρόγραμμά του τηρεί τις φορολογικές ρυθμίσεις και να έχει μια εύλογη βεβαιότητα ότι οι τροποποίησή τους δεν θα ανατρέψει την ισορροπία του σχεδίου/προγράμματός του. Επιτελούν λειτουργία ανάλογη με αυτή των εγκυκλίων και των κατευθυντήριων γραμμών που εκδίδει η διοίκηση προς ερμηνεία των νομοθετικών διατάξεων που διέπουν τη δράση της, υπόκεινται όμως σε μεγαλύτερες νομικές δεσμεύσεις, ακριβώς λόγω της αντιταξιμότητάς τους στη διοίκηση που είναι ο συντάκτης τους. Αντιστοιχούν στις γερμανικές Zusagen, που διακρίνονται σε Zusicherungen, verbindliche Auskünfte και Bauvorbescheide. Αποτελούν απαντήσεις της διοίκησης, οι οποίες τη δεσμεύουν, σε ερωτήσεις των πολιτών οι οποίοι επιθυμούν να γνωρίζουν τη θέση της επί συγκεκριμένου προβλήματος ή ακόμη επί της εφαρμογής κανονιστικού κειμένου στην περίπτωσή τους.

Αφού υπενθύμισε ότι οι προκριματικές γνωμοδοτήσεις φορολογικού χαρακτήρα δεν μπορούν, κατ’αρχήν, να προσβληθούν αυτοτελώς από τον υποκείμενο στον φόρο, το Conseil d’État διατύπωσε μια εξαίρεση από την αρχή αυτή, η οποία ισχύει όταν η εφαρμογή της γνωμοδότησης επισύρει σοβαρές συνέπειες για τον φορολογούμενο, εκτός των φορολογικών. Όταν συντρέχει η εν λόγω εξαιρετική δυνατότητα δικαστικής προσβολής, ο αποδέκτης της γνωμοδότησης οφείλει να ζητήσει δεύτερη εξέταση της περίπτωσής του υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου L. 80 CB του κώδικα φορολογικής δικονομίας (livre des procédures fiscales, LPA), δηλαδή να ασκήσει τη γνωστή υποχρεωτική ενδικοφανή προσφυγή στις φορολογικές υποθέσεις, η οποία, στη γαλλική έννομη τάξη, οδηγεί στην εξωδικαστική επίλυση μεγάλου ποσοστού φορολογικών διαφορών.

Το ιστορικό της διαφοράς και η διαδικασία

Η εταιρία Export Press ρώτησε τη φορολογική διοίκηση, βάσει της γενικής διαδικασίας έκδοσης προκριματικών γνωμοδοτήσεων (procédure générale de rescript) του άρθρου L.80 B περ. 1° του LPA, αν μπορούσε νομίμως να υποβάλει τις πωλήσεις οκτώ περιοδικών που εκδίδει στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τα βιβλία. Με οκτώ έγγραφα, ο αρμόδιος περιφερειακός διευθυντής δημοσίων οικονομικών (directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris) απήντησε ότι τα περιοδικά αυτά υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ και όχι στον μειωμένο συντελεστή.

Κατά των ανωτέρω απαντήσεων η εταιρία Export Press άσκησε αιτήσεις ακύρωσης ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου (tribunal administratif de Paris), το οποίο τις απέρριψε. Το Διοικητικό Εφετείο (cour administrative d’appel de Paris, CAA) εξαφάνισε τις αποφάσεις αυτές καθώς και τις απαντήσεις του περιφερειακού διευθυντή, κρίνοντας ότι η εταιρία μπορούσε να εφαρμόσει τον μειωμένο συντελεστή.

Το Conseil d’État επελήφθη αιτήσεων αναίρεσης κατά των αποφάσεων του CAA (αναιρετικός έλεγχος στο πλαίσιο ακυρωτικών διαφορών,  βλ., συναφώς M. Guyomar/J. Massot/J.-H. Stahl/O. Fouquet, Le Conseil d'Etat juge de cassation. 5ème edition, 2001: Le Conseil d'Etat juge de cassation des cours administratives d'appel statuant en excès de pouvoir) τις οποίες άσκησε ο υπουργός οικονομίας και οικονομικών.

H απόφαση του Conseil d’État

Το Conseil d’État διευκρίνισε ότι “μια τυπική τοποθέτηση (prise de position formelle) της διοίκησης επί πραγματικής κατάστασης, υπό το πρίσμα φορολογικού νομοθετήματος σε απάνηση αίτησης διοικουμένου υπό τις προϋποθέσεις των εφαρμοστέων διαδικαστικών διατάξεων, έχει τον χαρακτήρα απόφασης (décision), λαμβανομένων υπόψη των συνεπειών που μπορεί να έχει για τον φορολογούμενο και, ενδεχομένως, για τους ενδιαφερομένους τρίτους”. Υπενθύμισε, πάντως, ότι “μια τέτοια απόφαση δεν μπορεί, κατ’αρχήν, λαμβανομένης υπόψη της δυνατότητας άσκησης προσφυγής πλήρους δικαιοδοσίας (προσφυγής ουσίας) ενώπιον του φορολογικού δικαστή κατά της μεταγενέστερης βεβαίωσης του φόρου, να προσβληθεί από τον φορολογούμενο με αίτηση ακύρωσης. Πάντως, το εν λόγω ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί όταν η τοποθέτηση της διοίκησης, εάν υποτεθεί ότι ο φορολογούμενος συμμορφώνεται προς αυτή, επισύρει σημαντικές συνέπειες, διαφορετικές απο τις φορολογικές και ότι, ως εκ τούτου, η προσφυγή ουσίας (πλήρους δικαιοδοσίας) ενώπιον του φορολογικού δικαστή δεν του επιτρέπει να επιτύχει ισοδύναμο αποτέλεσμα. Τούτο συμβαίνει οσάκις η συμμόρφωση σε τοποθέτηση (prise de position) της διοίκησης έχει ως αποτέλεσμα, στην πράξη, την πρόκληση σοβαρών επιβαρύνσεων για τον φορολογούμενο, ιδίως στον οικονομικό τομέα, ή ακόμη τον υποχρεώνει είτε να παραιτηθεί από σημαντικό για τον ίδιο σχέδιο είτε να το τροποποιήσει ουσιωδώς”. Έτσι, το Conseil d'État διευκρίνισε ότι, λαμβανομένου υπόψη του σοβαρού οικονομικού διακυβεύματος που στηρίζει τις σχετικές αιτήσεις των διοικουμένων, οι δυσμενείς τοποθετήσεις της διοίκησης στο πλαίσιο ορισμένων ειδικών διαδικασιών έκδοσής τους θεωρείται ότι μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο ενδίκου βοηθήματος.

Όταν συντρέχουν οι κατά τα ανωτέρω προϋποθέσεις άσκησης της αίτησης ακύρωσης, ο φορολογούμενος που προτίθεται να προσβάλει την εν λόγω τοποθέτηση της διοίκησης σε απάντηση της αίτησής του οφείλει να ζητήσει προηγουμένως δεύτερη εξέταση της εν λόγω αίτησης επί τη βάσει του άρθρου L. 80 CB του κώδικα φορολογικής δικονομίας. Η απόφαση με την οποία η φορολογική διοίκηση λαμβάνει θέση κατόπιν της δεύτερης εξέτασης υποκαθίσταται στην αρχική τοποθέτησή της. Μόνον η δεύτερη τοποθέτηση μπορεί να προσβληθεί ενώπιον του ακυρωτικού δικαστή, ο οποίος θα κρίνει, εφόσον του υποβληθεί σχετικό αίτημα, αν θα κάνει χρήση των εξουσιών διαταγής (injοnction)  που διαθέτει δυνάμει του τίτλου I του βιβλίου IX του code de justice administrative. Με άλλα λόγια, η αίτηση δεύτερης εξέτασης συνιστά προϋπόθεση του παραδεκτού της αίτησης ακύρωσης κατά της προκριματικής γνωμοδότησης.

Θα πρέπει  να σημειωθεί ότι η rapporteur public, η Emmanuelle Cortot-Boucher, τόνισε με τις προτάσεις της ότι η νομολογιακή μεταστροφή την οποία πρότεινε, δηλαδή το παραδεκτό της αίτησης ακύρωσης κατά των συγκεκριμένων πράξεων, διαφέρει από την πρόσφατη νομολογία της 21ης Μαρτίου 2016 που αναγνώρισε τον ευθύ ακυρωτικό έλεγχο πράξεων του ηπίου δικαίου (Fairvesta, Numericable), διότι οι γνωμοδοτήσεις της φορολογικής αρχής, σε αντιδιαστολή προς τις πράξεις του ηπίου δικαίου, αποτελούν αποφάσεις (décisions), δηλαδή πράξεις που παράγουν έννομες συνέπειες, υπό την έννοια της μεταβολής της έννομης τάξης, και όχι απλώς actes faisant grief. Πάντως, τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τους και η σχέση τους με τη διαδικασία έκδοσης των βεβαιώσεων του φόρου που προσβάλλονται με προσφυγή πλήρους δικαιοδοσίας εντάσσουν τη δικονομική τους αντιμετώπιση στη νέα τάση του Γάλλου διοικητικού δικαστή να μην αφήνει κανένα πεδίο της διοικητικής δράσης που ενδέχεται να έχει συνέπειες για τους ιδιώτες εκτός δικαστικού  [βλ. αναλυτικά, B. Plessix, Le contentieux d'un rescrit fiscal. Noto sous CdE, section, 2 décembre 2016, Ministre des finances et des comptes publics c/ Société Export Press, n° 387613, RFDA 2/2017, σ. 351].

Περιορισμός της κατά χρόνον εφαρμογής του νομολογιακού κανόνα

Στο μέτρο που ευλόγως θα πρέπει να θεωρηθεί ότι οι φορολογούμενοι δεν ήταν δυνατόν να προβλέψουν τον υποχρεωτικό χαρακτήρα της εν λόγω διοικητικής προσφυγής πριν από την άσκηση ενδίκου βοηθήματος ενώπιον του ακυρωτικού δικαστή, το Conseil d’État έκρινε ότι ο τύπος αυτός απαιτείται μόνο για τις αιτήσεις που θα υποβληθούν μετά τη δική του απόφαση (CE, 2 décembre 2016, Société Export Press). Με άλλα λόγια, το απαράδεκτο της αίτησης ακύρωσης που απορρέει από τον κανόνα περί υποχρεωτικής ενδικοφανούς προσφυγής τον οποίο διατύπωσε το Conseil d’État στη σκέψη 9 της απόφασής του δεν μπορεί να αντιταχθεί για πρώτη φορά στους αιτούντες της υπό εξέταση υπόθεσης από τους οποίους δεν θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί να έχουν προβλέψει τον εν λόγω υποχρεωτικό χαρακτήρα [για τη μετάθεση στο  μέλλον των αποτελεσμάτων του νέου νομολογιακού κανόνα βλ. το πρόσφατο άρθρο του J. Robbe, Le report dans le temps de la règle jurisprudentielle nouvelle. Etat des lieux, perspectives, RFDA 5/2016, σ. 913, με πλούσιες βιβλιογραφικές παραπομπές, με ιδιαίτερη έμφαση στο κλασικό άρθρου του J. Rivero, Sur la rétroractivité de la règle jurisprudentielle, AJDA 1968, σ. 15. Βλ. και B. Seiller, Pour un dispositif transitoire dans les arrêts, AJDA 4/2005, σ. 2425˙ Rétroactivité de la jurisprudence et recours au juge. Concl. Y. Struillou sur CE 10 mars 2006, Société Leroy-Merlin, RFDA 3/2006, σ. 559· B. Seiller, La modulation des effets dans le temps de la règle prétorienne. Tentative iconoclaste de systématisation, in Le dialogue des juges, Mélanges en l'honneur de Bruno Genevois, Dalloz, 2009, σ. 977). Σημειώνεται ότι το ζήτημα αυτό έχει απασχολήσει και την ελληνική νομολογία. Με την απόφαση ΣτΕ 2436/2012 7μ έγινε δεκτό ότι, σε περίπτωση μεταβολής της νομολογίας σε ζητήματα που αφορούν σε προϋποθέσεις παραδεκτού ενδίκων βοηθημάτων, δεν μπορεί, εν όψει της αρχής της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, της αποτελεσματικότητας της δικαστικής προστασίας (20 παρ. 1 του Συντάγματος) αλλά και του άρθρου 25 παρ. 1 του Συντάγματος, να αντιτάσσεται στον διάδικο που τα άσκησε παραδεκτώς κατά τα μέχρι τότε γενόμενα δεκτά από τη νομολογία, το απαράδεκτο, στο οποίο καταλήγει η ερμηνεία που υιοθετείται το πρώτον ως εκ της μεταβολής της νομολογίας και να θεωρείται για τον λόγο αυτό απορριπτέο το ένδικο βοήθημα. Έτσι και η ΣτΕ 2131/2015 (πρβλ. ΣτΕ Ολ 3596/1971, 2475, 4304/2001, 3989/2005, 1587/2007 7μ., 1023/2009 7μ., 193/2010, ΕΑ 1407/2007, 9, 625/2008). Βλ. συναφώς, www.prevedourou.gr, Διαχρονικό αποτέλεσμα των νομολογιακών μεταστροφών. Nομολογιακές διευκρινίσεις ως προς το έννομο συμφέρον προσβολής πράξεων διορισμού μελών ΔΕΠ από καθηγητές του ιδίου Τμήματος (ΣτΕ 1491/2015)].

Εν προκειμένω, η εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ στα περιοδικά που εκδίδει η εταιρία Export Press μπορούσε να θίξει σοβαρά τις πωλήσεις της. Επομένως, το Conseil d’État έκρινε ότι οι απαντήσεις του directeur des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris επί των αιτήσεων προκριματικής γνωμοδότησης (rescript) μπορούσαν να προσβληθούν με αίτηση ακύρωσης. Επικύρωσε τις αποφάσεις του CAA de Paris και απέρριψε τις οκτώ αιτήσεις αναίρεσης του ministre de l’économie et des finances κατά των αποφάσεων του CAA. Κατά συνέπεια, η εταιρία θα μπορεί να πωλεί με τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.

Comments are closed.

Για να κάνουμε την εμπειρία πλοήγησής σου καλύτερη, χρησιμοποιούμε cookies. περισσότερα

Για να σας παρέχουμε την καλύτερη δυνατή εμπειρία πλοήγησης στη σελίδα μας χρησιμοποιούμε cookies. Αν συνεχίσετε να πλοηγείστε στην ιστοσελίδα μας χωρίς να αλλάξετε τις ρυθμίσεις σας για τα cookies, ή πατήσετε στο κουμπί "Αποδοχή" παρακάτω, σημαίνει πως δίνετε τη συναίνεσή σας για αυτό.

Κλείσιμο